Les entreprises disposent d’une large liberté dans la gestion de leurs affaires. Ce principe repose sur l’idée selon laquelle chaque dirigeant est libre de prendre les décisions stratégiques adaptées aux besoins spécifiques de l’entreprise, sans l’obligation de maximiser systématiquement les profits.
Toutefois, cette autonomie connaît des limites, notamment lorsque certaines décisions de gestion aboutissent à un appauvrissement sans justification économique.
Dans le cadre de ses contrôles fiscaux, l’administration peut apprécier si une entreprise s’est écartée d’une gestion « normale ». Elle peut alors être amenée à requalifier les actes de gestion en « actes anormaux de gestion », entraînant le rejet de certaines charges déductibles ou la réintégration de produits non comptabilisés dans les bénéfices imposables.
Ce concept, issu de la jurisprudence, constitue un outil puissant pour l’administration fiscale.
La liberté de gestion et ses limites
Les décisions de gestion relèvent de la seule responsabilité des dirigeants. L’administration fiscale ne peut critiquer ces décisions tant qu’elles s’inscrivent dans l’intérêt de l’entreprise, comme l’a affirmé le Conseil d’État dans de nombreuses décisions (notamment : CE 20 décembre 1963, n°52308).
Cependant cette liberté est encadrée, et l’administration peut intervenir lorsqu’un acte de gestion apparaît manifestement contraire à l’intérêt de l’entreprise, notamment en cas d’appauvrissement sans contrepartie.
Par exemple, dans l’arrêt Sté Croë Suisse (CE plén., 21 décembre 2018, n°402006), où une entreprise avait cédé un bien à un prix largement inférieur à sa valeur vénale. Dans cette affaire, le Conseil d’État a considéré que, faute de justification économique suffisante, cette opération constituait un acte anormal de gestion, entraînant l’appauvrissement de la société sans contrepartie suffisante. Pour éviter une telle requalification, il aurait été nécessaire de démontrer que la transaction servait un intérêt impérieux, comme une difficulté financière, ou qu’elle offrait une autre forme de bénéfice équivalent.
L’abandon de la théorie du risque excessif
Jusqu’en 2015, l’administration fiscale contestait des décisions de gestion en invoquant la théorie du risque excessif, requalifiant un acte comme anormal si les risques pris par l’entreprise étaient jugés disproportionnés. Cette approche a été largement critiquée car elle limitait la liberté des entreprises dans leurs choix stratégiques. L’arrêt Ferrari (CE 9 novembre 2015, n°369814) a mis fin à cette pratique en affirmant que tant que les risques étaient pris dans le cadre normal de l’activité économique, ils ne pouvaient pas être considérés comme anormaux.
Cette évolution a été confirmée par l’arrêt Monte Paschi Banque (CE 16 décembre 2016, n°395732), qui a précisé que des risques significatifs pouvaient être justifiés par un intérêt économique légitime.
Désormais, l’administration ne peut plus remettre en cause le caractère excessif des risques pris par une entreprise dans ses décisions de gestion, pour justifier le rejet d’une charge par exemple.
L’acte anormal de gestion et la TVA
La théorie de l’acte anormal de gestion, bien qu’utilisée en matière d’impôt sur les sociétés (IS) et de bénéfices industriels et commerciaux (BIC), ne s’applique pas à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA).
Ce principe repose sur la nature même de la TVA, qui est une taxe sur la consommation. Contrairement à d’autres impôts, la TVA est calculée sur la base des transactions commerciales elles-mêmes et non sur la rentabilité ou les choix de gestion interne de l’entreprise.
Ainsi, même si une opération peut être jugée anormale au regard des bénéfices imposables, cela n’a pas d’incidence sur la TVA. La neutralité de cette taxe exclut toute considération relative à l’opportunité économique des transactions réalisées par l’entreprise.
Conformité à l’objet social et acte anormal
La conformité d’un acte à l’objet social de l’entreprise ne suffit pas à lui éviter une requalification en acte anormal de gestion. Un acte peut parfaitement être conforme à l’objet social de l’entreprise, tout en étant requalifié comme anormal sur le plan fiscal s’il entraîne un appauvrissement injustifié.
Le Conseil d’État l’a précisé dans l’arrêt Sté Phoenix Union Co. (CE 22 juillet 2022, n°444942), où il a jugé qu’une renonciation à recettes, même expressément prévue par l’objet social de l’entreprise, pouvait constituer un acte anormal de gestion. Le simple fait qu’un acte soit prévu par les statuts ne suffit donc pas à justifier son intérêt économique.
La charge de la preuve
Lorsque l’administration fonde un redressement fiscal sur la théorie de l’acte anormal de gestion, la charge de la preuve repose en principe sur elle. Elle doit démontrer, dans sa proposition de rectification, que l’acte contesté n’a pas été accompli dans l’intérêt de l’entreprise.
Dans certains cas, notamment en cas d’imposition d’office, la charge de la preuve peut être renversée, et c’est alors au contribuable de prouver que la décision de gestion était justifiée.
Les sanctions de l’acte anormal de gestion
Lorsque l’administration requalifie un acte de gestion, les conséquences financières peuvent être lourdes pour l’entreprise. Elle peut réintégrer dans le résultat imposable les charges non déductibles ou les produits non comptabilisés.
Cela peut également engendrer la taxation de revenus distribués imposables entre les mains du bénéficiaire, ou une amende pour défaut de désignation dudit bénéficiaire (taux : 100%). Dans un cadre international, cela peut également générer un rappel de retenue à la source.
Enfin des pénalités peuvent être appliquées, pouvant atteindre 40 % (manquement délibéré), voire 80 % (manœuvres frauduleuses). Dans les situations les plus graves, des poursuites pénales peuvent même être engagées.
Différence avec l’abus de droit
L’abus de droit et l’acte anormal de gestion sont deux concepts distincts.
L’abus de droit implique une volonté délibérée de contourner la loi fiscale par des actes fictifs ou détournés, visant à obtenir un avantage fiscal. En revanche, l’acte anormal de gestion repose sur l’absence de justification économique à un acte qui appauvrit l’entreprise.
En pratique, l’acte anormal de gestion est bien plus couramment utilisé par l’administration que la procédure de répression de l’abus de droit, qui est plus complexe à mettre en œuvre.
Pour éviter les risques de requalification, les entreprises doivent bien documenter leurs décisions de gestion et démontrer l’intérêt économique de chaque opération. Une attention toute particulière doit notamment être portée aux relations entre sociétés liées, ou aux conventions conclues entre la société et ses dirigeants.
